Как и любая сделка, оформление займа начинается с заключения договора. Основным положениям, включаемым в договор займа (кредита), посвящена глава 42 Гражданского кодекса РФ. Полагаясь на них, можно считать, что датой вступления договора в силу является дата получения средств заемщиком. Доказательством может быть любой документ, который подтверждает факт получения денежных средств или других имущественных прав (выписка банка, расписка и т. д.). Договор займа определяется как целевой в случае, если его условиями четко обозначены цели, на которые может направить заемщик получаемые денежные средства. Проценты по договорам займа выплачиваются ежемесячно (если не установлено иное) в размере, установленном условиями договора (ст. 809 Гражданского кодекса РФ).  

В налоговом учете проценты по заемным средствам в рублях признаются в расходах, по выбору налогоплательщика, в размере:

– выданных на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце) долговых обязательств;

– равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза.

Проценты по заемным средствам – это внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Их признают в целях налогообложения прибыли как расходы текущего отчетного (налогового) периода вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В бухгалтерском учете операции по получению займов (кредитов) регламентируются ПБУ 15/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).

Согласно пункту 2 данного документа, основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в учете организацией-заемщиком в сумме, указанной в договоре.

На эту норму стоит особо обратить внимание. Дело в том, что в связи с вступлением в силу ПБУ 15/2008 с 1 января 2009 года появились рекомендации делать на всю сумму займа, указанную в договоре, следующую запись в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Заимодавец»
КРЕДИТ 66 (67)

– отражена сумма займа, указанная в договоре.

А затем по мере получения денег:

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Заимодавец»

– получены денежные средства.По мнению автора, такой подход является неверным.

По мнению автора, такой подход является неверным.

Если предусмотренные договором деньги или вещи фактически не были получены заемщиком, договор займа считается незаключенным.

Если деньги или вещи получены заемщиком в меньшем количестве, чем указано в договоре займа, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 Гражданского кодекса РФ).

То есть речь в ПБУ 15/2008 идет все-таки о фактически полученном займе. И его фактическое получение отражается проводкой (если заем перечисляется деньгами на расчетный счет заемщика):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67)

– получен заем.

Отметим другие важные моменты, касающиеся учета займов:

– погашение основного обязательства производится путем уменьшения кредиторской задолженности;

– расходы по займам отражаются обособленно от основной суммы обязательств, то есть должен быть обеспечен раздельный учет основного долга и расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам;

– проценты по займам признаются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам;

– расходы по займам признаются в том периоде, к которому они относятся, и являются прочими расходами (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива).

В связи с ограничениями, установленными статьей 269 Налогового кодекса РФ, суммы превышения расходов над законодательно установленным лимитом в бухгалтерском учете формируются постоянные разницы.

В соответствии с положениями ПБУ18/02 бухгалтер организации должен рассчитать и отразить в регистрах бухгалтерского учета постоянное налоговое обязательство.

Пример 1.
У организации А недостаточно средств для вступления в СРО. Руководство компании принимает решение взять у организации Д целевой краткосрочный заем в сумме 270 000 руб., предназначенный для уплаты части взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации.

Проценты по займу составили 15 процентов годовых. В учетной политике организации А определено, что величина процентов, признаваемых расходом, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Сумма была перечислена с расчетного счета фирмы Д на расчетный счет саморегулируемой организации на основании договора займа.

Вступительный взнос – 5000 руб., оставшуюся часть взноса в компенсационный фонд – 30 000 руб. и членский взнос за октябрь 2010 г. – 5000 руб. организация А оплатила со своего расчетного счета. Таким образом, исходя из условий, сумма процентов, которые организация А уплатила организации Д за пользование заемными средствами в октябре 2010 г., составляет:

270 000 руб. × 15 % : 365 × 31 = 3439,73 руб.

При этом предел принимаемых расходов за пользование заемными средствами, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ – 7,75 процента, равен:

270 000 руб. × 7,75% × 1,8 : 365 × 31 =  3198,95 руб.

Постоянная разница составит:

3439,73 руб. – 3198,95 руб. = 240,78 руб.

Сумма постоянного налогового обязательства:

240,78 руб. × 20% = 48,16 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с СРО»
КРЕДИТ 66 субсчет «Фирма Д»

– 270 000 руб. – получен целевой заем (перечислен взнос в компенсационный фонд фирмой Д за организацию);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с СРО»
КРЕДИТ 51

– 40 000 руб. – отражена уплата оставшейся части необходимой суммы в компенсационный фонд, а также вступительного и членского взносов;

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 76 субсчет «Фирма Д»

– 3439,73 руб. – начислены проценты по договору;

ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 48,16 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

Как учитывать взносы в СРО

О порядке признании расходов на вступление в СРО было написано уже достаточно много. Однако вопросы все равно еще остаются. Следует отметить, что не все положения трактуются строго. И законодатель часто оставляет право выбора самой организации, как вести учет.  

В налоговом учете взносы, уплачиваемые некоммерческим организациям, – это прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Правда, только в случае, если уплата таких взносов является для их плательщиков условием осуществления деятельности (подп. 29 п. 1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Свидетельство о членстве в СРО выдается без ограничения срока действия. В связи с этим, по мнению автора, организация вправе воспользоваться пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ и относить уплаченные вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд равномерно в состав прочих расходов в течение установленного организацией периода. Причем такой период должен быть обоснованным (письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. № 03-03-05/132).

Однако, по мнению специалистов Минфина России, расходы в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд СРО для целей налогообложения прибыли признаются в налоговом учете единовременно. Что соответствует нормам, установленным в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 27 октября 2010 г. № 03-03-06/1/667, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/207). Таким образом, выбор варианта остается за налогоплательщиком.  

Взносы, подлежащие уплате в адрес СРО, являются расходами по обычным видам деятельности. Ведь уплата данных взносов – это необходимое условие получения допуска к выполнению работ, то есть связана с осуществлением основной деятельности организации (п. 5 ПБУ 10/99).

Так как свидетельство выдается на неопределенный срок, то правильнее будет отнести вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд на расходы будущих периодов. Такой порядок и период списания расходов необходимо закрепить в учетной политике организации.

Если учетной политикой для целей бухгалтерского учета установлено принимать такие платежи как расходы будущего периода, то возникнут временные разницы.

Для выполнения положений ПБУ18/02 бухгалтер должен будет сделать проводки по признанию отложенного налогового обязательства. И в дальнейшем необходимо будет производить списание отложенного налогового обязательства.

Пример 2.
Используя данные примера 1, предположим, что учетной политикой для целей бухгалтерского учета организацией А принято сумму вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд в течение пяти лет относить на формирование расходов основного производства.

Также предположим (для упрощения), что суммы, учтенные по дебету счета 20, в конце месяца полностью списываются на счет 90. В налоговом учете суммы взносов были учтены единовременно.

Сумма, принимаемая в качестве ежемесячного расхода в бухгалтерском учете, равна:
305 000 руб. : (5 лет × 12 мес.) = 5083,33 руб.

Отложенное налоговое обязательство составит:

(305 000 руб. – 5083,33 руб.) × 20% = 59 983,33 руб.

Хозяйственные операции будут отражены так:

ДЕБЕТ 97
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с СРО»

– 305 000 руб. – учтен в составе расходов будущих периодов вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд;

ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с СРО»

– 5000 руб. – отнесен на формирование расходов основного производства членский взнос текущего периода;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97

– 5083,33 руб. – списана на формирование расходов основного производства часть расходов будущих периодов, признаваемая в текущем периоде;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– 59 983,33 руб. – отражено признание отложенного налогового обязательства.

Если организация примет решение относить в налоговом учете уплаченный вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд равномерно в состав прочих расходов, отложенных налоговых обязательств в данном примере можно будет избежать.

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №1, январь 2011 г.